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公司境外所得税收抵免实务探讨
2019年11月07日

前言

越来越多的中国企业在“一带一路”政策扶持下进行跨境投资,境外税收抵免成为“走出去”企业需要关注的重要课题。本文梳理境外税收抵免的方式并结合实务案例进行探讨。

一、国际双重征税产生原因及消除

大多数国家根据纳税人“居民身份”和“所得来源”两个标准确定税收管辖权,因此可能会对同一笔所得重复征税。消除国际双重征税的一般方法主要包括扣除法、免税法和抵免法。抵免法是国际上运用最多的一种方法,目前我国在解决跨国所得双重征税的问题上采用的即为抵免法。

二、抵免方式及适用范围

根据所得类型及其他因素维度,我国境外所得税收抵免分为直接抵免、间接抵免和饶让抵免三种方式。

1.直接抵免:企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。

2.间接抵免:境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质所得间接负担的部分。

3.饶让抵免:境内企业根据税收协定相关免税或减税待遇,将在境外享受的免税或减税待遇,视同其境外已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免。

在不同的税收抵免方式下,准予抵免的税收范围是有差异的,其适用对象也不同。具体如下:

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三、税收抵免计算的结构体系

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注:根据财税【2017】84号文,明确在现行分国不分项抵免方法(分国抵免法)的基础上,增加不分国别(地区)不分项的综合抵免法,计算方法一旦选择,5年内不得变更。

四、境外税收抵免的计算体系

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注:调整项目包含境外分支机构收入与支出纳税调整额、境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用和境外所得对应调整的相关成本费用支出等。

五、境外税收抵免实务案例分析

案例:

从事电表生产安装的A公司,在境外设立了多家子公司和分支机构。2017年起从部分境外子公司收取特许权使用费,并代扣代缴当地税金;境外分支机构开始生产经营,取得收入并在当地缴纳所得税;且从直接投资的境外子公司开始收到股息红利,这些境外收入都涉及到了境外所得抵免问题。

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备注:境内A公司是家高新技术企业,从2017年开始,向印尼子公司收取特许权使用费;在哥伦比亚建立分公司产生经营所得;孟加拉当地有电表销售和安装工程收入;巴西子公司向A公司分红。

案例分析:(本案例选择“不分国不分项”抵免方法)

1.印尼子公司

2018年特许权使用费源泉扣缴税金130,000万印尼卢比;实际收到1,170,000万印尼卢比,入账时汇率为0.000473,账面收入为人民币614.9万元((1,170,000+130,000)*0.000473=614.9)。

计算:

1.境外直接缴纳的所得税额 = 130,000 * 0.000473 = 61.49万元;

2.境外所得纳税调整后所得=境外税后所得 + 直接缴纳的所得税额=553.41 + 61.49=614.90万元。

实务小贴士:

1.实务中,由于境外扣税凭证无法及时获取,部分企业财务甚至并不清楚境外收入是否已扣缴企业所得税,企业账面境外收入经常按税后入账,此时需要注意将账面收入(税后)调整成账面收入(税前)。

2.根据《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)规定:“企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的,在以人民币计算可予抵免的境外税额时,凡企业记账本位币为人民币的,应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算;凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的,应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。”

2.哥伦比亚分公司

2018年哥伦比亚分公司审定利润总额2,100,000元人民币(哥伦比亚分公司实行独立核算,自主管理),资产减值损失180,000元人民币(无其他涉及纳税调整事项),缴纳当地企业所得税300,000,000比索(2019年5月31日之前只进行了企业所得税申报,2019年6月实际扣缴税款,历年均如此,我们视其为在企业所得税汇算清缴前已经缴纳)。收到退税为200,000,000比索,扣除退税后在境外所缴纳的企业所得税为100,000,000比索,2018年底汇率为0.0021188。

计算:

1.境外直接缴纳的所得税额 = 境外扣缴的企业所得税 – 退税金额 = (300,000,000 – 200,000,000)* 0.0021188 =21.19万元;

2. 境外所得纳税调整后所得=境外税前所得 + 境外分支机构收入与支出纳税调整额 =210+18=228万元。

实务小贴士:

实务中未取得境外已扣税凭证的当年不能抵免其在境外已扣税款,企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时,凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的,可以对该所得境外税额抵免追溯计算。建议企业设立好境外收入台账,产生境外收入时记入台账,跟踪扣税凭证,取得电子扫描版,并予以归档记录。

3.巴西子公司

2018年A公司账面确认对巴西投资收益为人民币10,000万元(未实际收到),其中2017年度分红为人民币6,000万元(2018年股东会已作出决议),2018年度分红为人民币4,000万元(暂无利润分配决议)。巴西子公司2017年利润总额为人民币12,000万元,计提了企业所得税人民币1,100万元,税后利润为人民币10,900万元,实际缴纳的企业所得税为人民币880万元。

计算:

1.境外间接负担的所得税额 = 2017年度实际缴纳的企业所得税 * 决议中分配给A公司的红利 / 2017年度企业所得税税后利润额 = 880 * 6,000 / (12,000-880)=474.82万元;

2. 境外所得纳税调整后所得=境外税后所得 + 间接负担的所得税额=(10,000–4,000 )+ 474.82=6,474.82万元。

实务小贴士:

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条规定:股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。故2018年度分红可做纳税调减处理。

4.孟加拉项目

2017年11月-2018年7月孟加拉三个电表安装项目收入合计为人民币900万元,项目成本为人民币350万元,直接管理费用为人民币120万(其中含业务招待费30万),境内A公司此期间收入为9000万元,A公司总间接管理费用为人民币1100万,项目按常设机构在当地已缴纳企业所得税为人民币125万元。

计算:

1. 境外直接缴纳的所得税额=125万元;

2.孟加拉项目承担的间接管理费=(900/9900)*1100=100万元(按收入进行分摊);

3.境外所得纳税调整后所得=境外税前所得+境外分支机构收入与支出纳税调整额 –境外所得对应调整的相关成本费用支出=(900–350–120-100)+(30* 40%)=342万元。

实务小贴士:

1.常设机构的认定:常设机构一般性条款主要表述为:企业进行全部或部分营业的固定营业场所。除一般性条款外,通常还对承包工程、提供劳务构成常设机构以及代理型常设机构的标准进行专门规定。提供劳务构成常设机构的一般表述为:缔约国一方企业通过雇员或者其他人员,在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务,包括雷竞技手机版劳务,仅以在任何__个月中连续或累计超过__天/月为限,未达到该规定时间的则不构成常设机构。不同协定对时间长度的计算方法有所不同,通常为任何12个月中连续或累计超过6个月或183天。(孟加拉国为“任何12个月中连续或累计超过6个月”)

2.常设机构时间计算执行要点:国税发2010年75号文第五条第三款“对于承包工程和提供劳务”两种情况下常设机构判定标准中规定,同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性”,需视具体情况而定,在判断若干个项目是否为关联项目时,应考虑下列因素:(1)这些项目是否被包含在同一个总合同里;(2)如果这些项目分属于不同的合同,这些合同是否与同一人或相关联的人所签订;前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件;(3)这些项目的性质是否相同;(4)这些项目是否由相同的人员实施;等。在本案例中,孟加拉电表安装项目3个,由于项目性质相同,根据规定形成常设机构的时间应合并计算。

3.境外分支机构纳税年度判定:根据财税〔2009〕125《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》第十一条规定:企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的,与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度,应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。例如,孟加拉纳税年度为:2017年8月—2018年7月,该年度对应我国纳税年度为2018年度,故其2017年8月—2018年7月的应税所得应并入我国2018年度应税所得中。

“不分国不分项”抵免法下A企业境外所得实际可抵免境内所得税如下:

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结束语

以上对境外税收抵免的实施原因、抵免范围及方式、结构体系、计算体系等进行了框架梳理,并结合案例对境外税务抵免计算及实务中的关注点进行分析。在实际操作中,随着我国参与国际投资的广度和深度增加,“走出去”企业日益增多,投资形式多元、国别增多、盈亏不均等境外税收抵免情况更为复杂。

作者:雷竞技下载(浙江)税务师事务所 陈光林/项婷婷/饶淑娟

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