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新自然人税收管理系统(ITS)上线,合伙型私募基金管理人纳税申报面临哪些困境?
2019年03月01日

近期在政策层面,财政部等四部门颁布了财税〔2019〕8号文,明确了创业投资企业个人合伙人的个人所得税政策。同时,另外一个值得大家关注的问题就是,在今年合伙型私募基金年度申报中,新的自然人税收管理系统(ITS)在原先部分地区试运行后,今年开始全国推广。我们了解到,2018年的合伙型基金的年度纳税申报应该暂不用ITS系统。但是,2019年季度和年度申报就都需要用ITS新系统。

目前,我们已经接到部分私募基金管理人反映,新的ITS系统设计的合伙企业个人所得税缴税模式不适应投资型合伙企业的行业特性,给私募基金管理人带来了很大的不便。同时,新的自然人管理信息系统(ITS)实际放大了一个我们一直忽略的问题,就是在有限合伙企业中,各个税种的未按期申报、偷税产生的法律责任究竟应该是哪个主体承担。

目前,合伙型私募投资基金采用的是有限合伙企业的形式:

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按照《合伙企业法》的规定,有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务,有限合伙人不执行合伙事务,不得对外代表有限合伙企业。有限合伙人的下列行为,不视为执行合伙事务:

(一)参与决定普通合伙人入伙、退伙;

(二)对企业的经营管理提出建议;

(三)参与选择承办有限合伙企业审计业务的会计师事务所;

(四)获取经审计的有限合伙企业财务会计报告;

(五)对涉及自身利益的情况,查阅有限合伙企业财务会计账簿等财务资料;

(六)在有限合伙企业中的利益受到侵害时,向有责任的合伙人主张权利或者提起诉讼;

(七)执行事务合伙人怠于行使权利时,督促其行使权利或者为了该企业的利益以自己的名义提起诉讼;

(八)依法为该企业提供担保。

根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)的规定:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。同时,该文规定:合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)的有关规定执行。

合伙企业不是所得税纳税人,但是我们要注意的是,我国合伙企业“先分后税”的机制分的是应纳税所得额,不是分的收入、成本、费用。而应纳税所得额的计算就涉及收入、成本、费用按税法的确认,以及考虑各种税会差异的纳税调整。这个责任究竟是由GP承担,还是由LP承担也是一个不明确的问题。

一、老申报机制下的有限合伙企业年度申报方式

原先合伙企业个人所得税的申报机制是实质由普通合伙人(GP)通过合伙企业自己的电子税务局分别按每个自然人的名义填报《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》进行个人所得税纳税申报,然后计算出应缴税款后纳税申报,税款直接从合伙企业在税务机关备案的银行税款专户中扣除。这种申报模式一直隐藏了一个问题就是,究竟个人LP的申报是个人自行申报,还是合伙企业进行的纳税申报。如果税务机关后期对合伙企业进行纳税检查,发现由于少确认收入,多确认成本或纳税调整错误导致少交税款,此时加收滞纳金和处罚主体是合伙企业还是个人LP,这个就是一个现实问题。鉴于合伙企业根据《企业所得税法》和财税〔2008〕159号就不是所得税纳税人,那在个人所得税层面,税务机关将加收滞纳金主体和处罚主体定为有限合伙企业肯定是不合适的。但此时,鉴于LP个人根本没有以自己名义纳税申报,实际是通过合伙企业的名义来申报的,如果税务机关直接处罚LP个人,也存在执法风险。

二、新ITS系统下有限合伙企业年度申报方式

对于上面的问题,我们估计新的自然人税收管理系统(ITS)在设计时可能有所考虑。因此,按照目前新的自然人税收管理系统(ITS),有限合伙企业新的个人所得税申报路径有两种实现方式:

方式一:直接通过ITS系统由LP个人自行申报、缴税模式

步骤1:LP个人自己登录到自然人税收管理系统(ITS)

步骤2:点击【经营所得个人所得税年度申报】(B表),选择对应需要申报的年份,录入被投资单位信息。若被投资单位类型为合伙企业,则录入被投资单位统一社会信用代码后,系统会自动带出“合伙企业合伙人分配比例”;

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步骤3:录入收入成本信息,其中带*号为必填项,其他项目根据企业实际情况填写;

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步骤4:录入纳税调整增加/减少额,若企业没有相关纳税数据可直接点击【下一步】;

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步骤5:确认申报信息后点击【提交申报】,可在申报成功的页面立即缴款或查看申报记录:

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此时,缴款就是用个人绑定的银行账户或个人凭缴税凭证到银行自行缴纳税款。

在这种模式下,鉴于年度生产经营所得的申报全部是以LP个人名义进行的,后期涉及到未按期申报以及偷税的问题,税务机关的处罚主体应该是LP个人,而不是合伙企业。但是,ITS的这种申报机制只适用于普通合伙企业,对于有限合伙企业,特别是私募合伙基金,这种申报机制既违背《合伙企业法》,也违背财税〔2008〕159号规定的规定,是不合适的:

1、合伙型私募基金都是采取的有限合伙企业,而不是普通合伙企业,日常管理事务都是由GP负责,LP个人都只是投资人。你要求LP个人年度填报《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》去具体确认合伙企业层面的收入、成本、费用和与税会差异相关的纳税调整,本身这个做法就与《合伙企业法》规定的GP和LP的权利义务相违背;

2、其次财税〔2008〕159号规定了,我国合伙企业分的是应纳税所得额,不是分的收入、成本、费用。而应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)的有关规定执行。因此,即使新ITS系统设计的模式是由LP个人自行申报,也应该是由LP个人去申报《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》,且是由GP代表合伙企业计算出应纳税所得额和分配比例后,LP个人直接获取这个所得额进行申报并自行缴税。同时,你要考虑到,如果GP不代表有限合伙企业统一计算出应纳税所得额,那10个LP个人各自填表,填出来未分配前的应纳税所得额不一样怎么办。同时,企业LP也要按这个应纳税所得额缴税的,如果在合伙企业层面,没有GP统一来计算应纳税所得额的申报表,企业:LP如何调整缴税?

因此, ITS系统采用的这种申报模式,大概率不会被合伙型私募基金管理人采用,即使强制推行,在实际征管层面也无法顺利落地,且导致各种税收执法风险。

方式二:合伙企业申报,个人自行缴税模式

步骤1:合伙企业登录自己的电子税务局(而非个人登录自然人税收管理信息系统),根据每个自然人LP的名义填报《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》;

步骤2:填报个人合伙人分配比例

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就简单这个合伙人分配比例的问题,我们发现部分地方税务机关在申报系统设计上就违背税法规定,给私募基金管理人纳税申报造成麻烦。按照财税〔2008〕159号规定:合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额:

(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

(二)合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

(三)协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

(四)无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人

目前,系统中40行的分配比例是直接根据工商系统登记的合伙人投资比例带过来的,但是部分税务机关在申报系统中把该行数据设定为不可修改项,导致私募基金管理人无法按实际分配比例给LP个人报税。这个应该是错误的做法。但也有很多地方税务局,40行的比例是可以进行修改的。

步骤3:合伙企业申报表填报完成后进行纳税申报,但是系统不是直接从合伙企业的纳税账户扣款,而是生成一个缴税代码,私募基金管理人打印出每张《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》(假设有10个LP个人,就打印10张表)到税务局大厅通过刷个人银行卡缴税。这里的个人可以是LP个人本人,也可以是某个代缴税款的个人。

据我们了解,今年有限合伙型私募基金年度申报时,已经采用这种申报方式了。这种申报方式,在2019年ITS系统正式全面上线后是否还保留据说各地还在征求意见,但我估计大概率还会保留这种申报方式。

但这种申报方式虽然衔接了个人纳税记录的打印以及个人法律责任的明确,但是,这种申报模式与私募基金行业运营特点极度不符合,在当下央行又在要求反洗钱审查下,给私募基金管理人带来很大麻烦。按照这种模式,有限合伙企业申报完成后,有两种实现模式:

第一种:私募基金管理人通知LP个人,由他们登录税务局系统,输入对应的缴税编码,通过个人银行卡、个人微信或支付宝直接缴税。这种模式下,私募基金管理人GP必须去通知每个LP个人,由LP个人自行缴税。在合伙型私募基金中,有些LP个人都有十几个或者几十人,通知他们,先由合伙企业把钱打给LP个人,再由LP个人缴税,涉及如此多个人,非常麻烦。同时,很多私募基金管理人就问税务机关这样一个问题:

如果合伙企业纳税申报后,税款打给LP个人,LP个人不缴税或延期缴税,税务机关究竟是追究合伙企业的责任,还是追究私募基金管理人GP的责任,或者直接应该追究LP个人责任呢?

对于这个问题,我们发现,很多基层税务机关都无法给私募基金管理人一个明确的答复。

第二种:私募基金管理人把对应的全部LP个人应缴的税款先通过合伙企业的银行账户打入一个经办人个人的银行账户,然后由经办人拿着打印出来的申报表和缴税码去税务局大厅刷个人银行卡缴税。

这种模式第一把原先网上申报又搞成必须大厅申报,增加了私募基金管理人麻烦。这个还只是一个跑腿问题。但是,在合伙企业将税款打入经办人私人银行账户这个环节,由于现在央行对于反洗钱和大额交易监管越来越强,部分银行对于公转私超过一定金额就限制,需要说明情况,否则无法转账,这就导致了很多私募基金管理人在要缴税时,合伙企业资金无法顺利打入经办人银行账户。即使经办人去银行说明这个钱打入后是要为LP个人交税的,但银行基于自己无法判定的风险,一般也不愿特殊处理。本来纳税人要依法纳税,但申报机制设计的不合理性,给私募基金管理人依法纳税又带来了很大的麻烦。

同时,即使是采用第二种申报模式,实际在法律层面仍然存在如下的风险:鉴于该模式下,《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》是GP通过合伙企业的电子税务局系统以每个LP个人名义申报的,那后期产生应纳税所得额计算错误的风险,税务机关追究责任的主体是谁,追究作为GP的私募基金管理人肯定违法,追究合伙企业也违法,因为合伙企业不是个人所得税纳税人。而此时你追究LP个人,遇到的问题就是LP个人不是自己申报的,而是由GP通过合伙企业电子税务局申报。这个问题还是没有解决。

因此,我们发现,针对有限合伙企业这种特殊的企业组织形式以及合伙型私募基金这类特殊的行业,我们现行的个人所得税申报表设计、合伙企业税种鉴定、纳税申报的机制设计等方面完全不符合这类企业的法律规定和经营特点,不仅给私募基金管理人带来很大的麻烦,也增加了税务机关的管理风险。

税收政策是整个税收管理的灵魂,征管机制也是要基于税收政策的规定,结合行业特点来设计。目前最大的问题是,我们在税收政策层面,对于合伙企业的基本税制要素的规定太欠缺,这就导致了一系列征管实际问题,产生各种纳税争议和法律风险。完善合伙企业特别是针对合伙型私募基金的税收政策是当务之急。

作者:雷竞技下载税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆

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